Исчисление НДС при передаче прав на объекты интеллектуальной собственности
В целях исчисления НДС передача и переуступка прав на объекты интеллектуальной собственности (далее «ОИС») рассматривается в качестве услуги. Согласно правилам определения места реализации работ (услуг), содержащимся в статье 148 Налогового кодекса Российской Федерации, услуги по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав считаются реализованными по месту деятельности покупателя таких услуг.
Вследствие недостаточной ясности вышеуказанного положения, а также ввиду того, что в соответствии с российским законодательством правообладатели вправе как отчуждать право собственности на принадлежащие им ОИС, так и передавать исключительные и неисключительные права на использование ОИС.
На практике до сих пор не существует единой позиции относительно исчисления НДС при передаче прав на ОИС. В частности, согласно первоначальному мнению российских налоговых органов, изложенному в разъяснениях 2001-2003 гг. (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 11 октября 2001 года № 02-14/46484), услуги по передаче прав на любые ОИС следует признавать реализованными по месту деятельности покупателя вне зависимости от того, получает ли он право собственности на указанные ОИС и являются ли переданные ему права исключительными или неисключительными. Однако в выпущенных в 2004 году разъяснениях Министерства по налогам и сборам РФ (см. письмо от 17 мая 2004 года № 03-1-08/1222/17) и Министерства финансов России (см., например, письмо от 30 августа 2004 года № 03-04-08/58) указывается, что местом реализации услуг по передаче неисключительных прав на использование ОИС без отчуждения права собственности на эти ОИС следует признавать место осуществления деятельности продавца таких услуг. Позднее, разъясняя вопрос о применении НДС в отношении услуг по передаче комплекса исключительных прав в рамках договора коммерческой концессии, Министерство финансов РФ в письме от 22 марта 2005 года № 03-04-08/60 указало, что вознаграждение, выплачиваемое правообладателю в форме разовых (паушальных) и периодических (роялти) платежей, облагается НДС в России при условии, что пользователь (покупатель услуги) осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации.
Следует отметить, что согласно статье 1027 Гражданского кодекса РФ по договору коммерческой концессии правообладатель обязуется предоставить пользователю право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав на ОИС без передачи права собственности на указанные ОИС. Кроме того, рассматривая возможность применения нулевой ставки НДС в отношении экспорта из России программного обеспечения на компакт-дисках, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в недавно опубликованном Постановлении от 2 августа 2005 года № 2617/05 разъяснил, в частности, что соответствующие операции следует рассматривать в качестве услуг по передаче имущественных прав, а не как экспорт товаров. В то же время суд сделал вывод, что местом реализации соответствующих услуг следует признавать место деятельности их покупателя, и, следовательно, указанные экспортные операции не образуют объекта обложения НДС (в рассматриваемом случае налогоплательщик продавал иностранному покупателю программное обеспечение, как в собственность, так и без передачи исключительных прав).
Принимая во внимание упомянутые выше разъяснения уполномоченных государственных органов, а также выводы суда высшей инстанции, возникает вопрос о том, должны ли в конечном итоге российские лицензиаты, приобретающие неисключительные права на использование ОИС, удерживать НДС из доходов, выплачиваемых в пользу иностранных правообладателей, не состоящих на учете в российских налоговых органах, и, соответственно, должны ли российские правообладатели исчислять НДС при передаче аналогичных прав иностранным лицензиатам, не осуществляющим деятельность на территории России.
В этой связи российские компании, которые осуществляли только облагаемые НДС операции и в настоящее время исчисляли НДС в качестве налоговых агентов при выплате роялти иностранным лицензиарам за предоставленные неисключительные права на использование ОИС, могли не пересматривать данный порядок до конца 2005 года, поскольку в противном случае с 1 января 2006 года эти российские компании все равно обязаны опять исчислять и уплачивать указанный НДС (см. ниже). При таких обстоятельствах у российских лицензиатов не должно возникать дополнительных затрат, связанных с уплатой НДС (за исключением тех, которые связаны с временным отвлечением денежных средств), поскольку удержанные суммы налога они будут вправе принять к вычету. При этом даже если налоговые органы откажут в правомерности применения указанных налоговых вычетов (утверждая, например, что соответствующие услуги следует считать реализованными за пределами России и, следовательно, не подлежащими обложению НДС), российские лицензиаты смогут потребовать возврата излишне уплаченных в качестве налоговых агентов сумм НДС.
Что касается российских лицензиатов, приобретающих неисключительные права на использование ОИС, которые не вправе принять к вычету удержанные в качестве налогового агента суммы НДС полностью или частично (т.е. тех, для кого эти суммы налога являются дополнительными затратами), а также российских лицензиаров, предоставляющих упомянутые выше права иностранным лицензиатам, то решение о том, следует ли исчислять НДС в отношении указанных операций, должно приниматься в индивидуальном порядке, учитывая тип передаваемых прав, налоговый статус лицензиатов и лицензиаров, а также коммерческие обстоятельства сделок.
В заключение следует отметить, что Федеральным законом от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ были внесены изменения и дополнения в положения Налогового кодекса РФ, регулирующие правила определения места реализации работ (услуг), которые вступят в силу с 1 января 2006 года. В соответствии с этими изменениями местом реализации услуг по передаче любых прав на использование ОИС (предполагающих как отчуждение этих прав, так и не связанных с передачей права собственности на ОИС) следует считать место деятельности покупателя данных услуг. Таким образом, начиная с вышеуказанной даты, российские правообладатели во всех случаях не будут обязаны исчислять НДС со стоимости услуг по передаче иностранным организациям, не осуществляющим деятельности на территории России, любых прав на использование ОИС, в том числе права собственности на данные ОИС. Как следствие, у указанных иностранных компаний не будет возникать затрат на уплату российского НДС. Вместе с тем российские компании, передающие такие права на ОИС, будут нести дополнительные расходы в связи с тем, что в соответствии с российским законодательством они не будут иметь права принять к вычету суммы «входящего» НДС, относящиеся к необлагаемым НДС услугам по передаче этих прав. В то же время, все российские лицензиаты, приобретающие права на использование ОИС у иностранных правообладателей, не состоящих на учете в российских налоговых органах, будут обязаны удерживать НДС из доходов, перечисляемых этим иностранным лицам, и уплачивать указанные суммы налога в бюджет Российской Федерации в качестве налоговых агентов. Последнее обстоятельство, в частности, приведёт к возникновению дополнительных затрат у тех российских лицензиатов, которые не вправе принимать суммы уплаченного НДС к вычету полностью или частично.
